A. Einführung
Rz. 1
Stand: EL 115 – ET: 05/2018
Mit Gehaltsumwandlung – arbeits- und sozialversicherungsrechtlich ‚Entgeltumwandlung’ (> Arbeitsentgelt) – wird ein arbeitsrechtlicher Vorgang bezeichnet, der steuerrechtliche Auswirkungen hat. Es geht darum, dass Bestandteile von Lohn oder Gehalt, die der ArbN nicht unbedingt in > Geld benötigt, in andere Leistungen des ArbG ‚getauscht’ werden, die steuerfrei sind oder die zulasten des ArbG pauschal besteuert werden können. Das macht die Gehaltsumwandlung wirtschaftlich sinnvoll: Der ArbN spart Abgaben und der ArbG kann besonders im sozialen Bereich Leistungen anbieten, für die ihm selbst keine Betriebsmittel zur Verfügung stehen. Allerdings kann der betriebliche Aufwand idR beträchtlich sein. Zu beachten ist zudem, dass die > Sozialversicherung Entgeltumwandlungen in den meisten Fällen zur Beitragsersparnis nicht anerkennt und ein Zusätzlichkeitserfordernis aufwirft (§ 1 Abs 1 Nr 1, Nr 4, Nr 4a, 3 Abs 1 Satz 4 SvEV; zu den Anforderungen an das Zusätzlichkeitserfordernis im Beitragsrecht vgl TOP 1 der Besprechung des GKV-Spitzenverbandes der DRV und der BA über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs am 11.11.2021 in Berlin).
Rz. 1/1
Stand: EL 115 – ET: 05/2018
In bestimmten Fällen ist die Steuerbefreiung oder die Zulässigkeit der Pauschalbesteuerung davon abhängig, dass die vom ArbN erwartete Sach- oder Dienstleistung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" iSd § 8 Abs 4 EStG erbracht wird. Zu Einzelheiten > Zusätzlicher Arbeitslohn. Dazu mehr unter > Rz 15 ff.
B. Voraussetzungen einer Gehaltsumwandlung
Rz. 2
Stand: EL 115 – ET: 05/2018
Wird ein bestehender Arbeitsvertrag einvernehmlich dahin geändert, dass der ArbN den vertraglichen Barlohn zukünftig nur in geringerer Höhe beanspruchen kann, und gewährt ihm der ArbG stattdessen Sachlohn zB in Form eines Nutzungsvorteils (Gehaltsumwandlung), so ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs 2 und 3 EStG anzusetzen (BFH 183, 568 = BStBl 1997 II, 667).
Eine Gehaltsumwandlung setzt einen bedingungslosen > Gehaltsverzicht auf einen bestimmten Teil der vereinbarten Bezüge voraus. Das gilt zB für den Fall, dass der ArbN jeden Monat neu wählen kann, ob und in welcher Höhe er laufenden Arbeitslohn in Versorgungslohn umwandeln möchte (vgl EFG 2015, 2073). Die Änderung des Arbeitsvertrags muss arbeitsrechtlich verbindlich durchgeführt werden, um steuerliche Anerkennung zu finden. Ist das geschehen, ist es unschädlich, wenn danach eine andere wertgleiche (Sach- oder Dienst-)Leistung des ArbG vereinbart und erbracht wird. Die Minderung des Arbeitslohns muss vereinbart werden, bevor der (neue) Anspruch auf Leistung entsteht (BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530).
Rz. 3
Stand: EL 115 – ET: 05/2018
Der Teil des Arbeitslohns, der umgewandelt werden soll, darf dem ArbN nicht zufließen. Da Arbeitslohn aber nicht erst bei der Auszahlung, sondern bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zufließt (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 5; vgl Wolf, DB 1999, 16), darf der Anspruch auf den Arbeitslohn, über den durch Verzicht verfügt werden soll, dem rechtlichen Grunde nach noch nicht entstanden sein (künftiger Arbeitslohn). Damit ist es grundsätzlich zur steuerlichen Anerkennung Voraussetzung, dass die Vereinbarungen vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen ArbN und ArbG abgeschlossen werden (vgl BFH 195, 298 = BStBl 2001 II, 601). Ausnahmen gelten bei > Betriebliche Altersversorgung oder Wertgutschriften auf Zeitwertkonten (> Arbeitszeitkonto), bei denen aus Vereinfachungsgründen auch noch dann eine Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt wird, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst (BMF vom 12.08.2021, Rz 12, BStBl 2021 I, 1050 bzw BMF vom 17.06.2009, Tz II, BStBl 2009 I, 1286). Zu weiteren Einzelheiten > Zufluss von Arbeitslohn Rz 24, 25 ff.
Rz. 4
Stand: EL 115 – ET: 05/2018
Eine bloße Lohnverwendungsabrede reicht nicht aus (so auch zum Beitragsrecht das BSG vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09R, NZS 2011, 267; BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530). Das ist eine Vereinbarung, die nicht das "Ob" der Leistungspflicht betrifft, sondern nur das "Wie" ihrer Erfüllung (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 8). IdR handelt es sich um eine Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich ArbN ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen ArbG und ArbN Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die ArbN zu deren Erfüllung Barlohn verwenden. Folgende Formulierungen stellen daher uE keine steuerwirksame Gehaltsumwandlung, sondern eine bloße Lohnverwendungsabrede iSd BFH-Rechtsprechung dar:
- "Diese Vereinbarungen lassen den Arbeitsvertrag unberührt/ändern den Arbeitsvertrag nicht."
- "Die Nutzungsgebühr beträgt monatlich xx EUR und wird vom ArbN an den ArbG im Wege einer Gehaltsumwandlung bezahlt. Der ArbN erklärt sich daher mit eine...