Für den Anteilserwerber ist der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung rückzubeziehen auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag. Dies bedeutet, dass der Übernahmegewinn der Personengesellschaft so zu ermitteln ist, als hätte der Erwerber die Anteile am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag angeschafft und in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt.
Sachverhalt 1
Die X-GmbH wird zum 1.1.04 in die X-KG umgewandelt. Die Anmeldung der Eintragung zum Handelsregister erfolgt am 5.4.04. Am 12.02.04 veräußert A seine Gesellschaftsanteile an B.
Stellungnahme
B erwirbt die Anteile zwar erst am 12.2.04, sie gelten aber bereits zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (31.12.03) als angeschafft. Die Anteile sind nach § 5 Abs. 2 bzw. 3 UmwStG in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einzulegen. Für B kann sich daher aufgrund der Umwandlung bereits ein (steuerrechtlich nicht zu berücksichtigender) Übernahmeverlust oder – aufgrund einer Anschaffung der Anteile unter deren Nennwert allerdings nur in Ausnahmefällen (z. B. bei notleidenden Gesellschaften) – ein Übernahmegewinn ergeben.
Für den Anteilsveräußerer hingegen wird der Veräußerungszeitpunkt nicht rückbezogen, denn § 2 Abs. 1 UmwStG – der die Rückbeziehung regelt – erwähnt nicht den Anteilseigner, der im Rückbeziehungszeitraum seinen Anteil veräußert. Deshalb muss der erzielte Veräußerungsgewinn bzw. -verlust in dem Veranlagungszeitraum versteuert werden, in dem die Veräußerung erfolgt ist. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung an die übernehmende Personengesellschaft veräußert wird.
Weil die ausscheidenden Gesellschafter zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, sind sie auch steuerrechtlich während des Rückbeziehungszeitraums noch als Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.
Ob der Veräußerungsgewinn oder –verlust nach § 17 EStG zu versteuern ist, richtet sich danach, ob im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung – d. h. zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister – der Gesellschafter zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt ist.
Sachverhalt 2
Wie Sachverhalt 1; Beurteilung des Veräußerers A.
Stellungnahme
Die Rückbeziehung ist zulässig, weil zwischen Umwandlungsstichtag und Anmeldung beim Handelsregister nicht mehr als acht Monate liegen. Die Gesellschaft wird daher steuerrechtlich bereits ab dem 1.1.04 als Personengesellschaft behandelt. Trotzdem gilt der Verkauf des A am 12.2.04 noch als Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, der im Regelfall nach § 17 EStG i.V. mit § 3 Nr. 40 Buchst. c und § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.