Bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf ein Einzelunternehmen sind in der Übertragungsbilanz der Körperschaft nach dem Wortlaut des Gesetzes folgende Wertansätze möglich:
Abbildung 3
Das Bewertungswahlrecht ist gesellschafts-, nicht gesellschafterbezogen auszuüben. Bei einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger müssen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG allerdings für jeden einzelnen Gesellschafter gesondert geprüft werden, so dass anteilig ein Ansatz zu Buchwerten und für andere Gesellschafter ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgen kann.
Hierzu hat die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft zwingend eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen.
Es ist zwar in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG geregelt, dass das übergehende Betriebsvermögen in der steuerlichen Übertragungsbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Jedoch besteht auch unter den Voraussetzungen der Tz. 3.2 nach § 3 Abs. 2 Nr. 1-3 UmwStG die Möglichkeit, den Buchwert oder Zwischenwert des übertragenen Vermögens anzusetzen.
Ansatz mit gemeinem Wert oder Zwischenwert
Der Ansatz von über den über dem Buchwert hinausgehenden Werten in der steuerlichen Übertragungsbilanz ist insbesondere dann sinnvoll, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft über noch nicht verbrauchte Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer und/oder Gewerbesteuer verfügt, die gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf die Übernehmerin übergehen. In diesen Fällen werden die Verlustvorträge zur Schaffung von AfA-Potential genutzt, ohne dass dies zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führt.
4.1 Keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
Für Umwandlungen besteht bezüglich des Wertansatzes bei der übertragenden Kapitalgesellschaft keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Obwohl in der Handelsbilanz nur die Buchwerte angesetzt werden können, ist damit in der Steuerbilanz der Ansatz eines höheren Werts zulässig.
4.2 Schlussbilanz bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen
Die übertragende Körperschaft ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet. Die steuerliche Schlussbilanz ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. der § 4 Abs .1 und § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden. Für diese steuerliche Schlussbilanz gilt § 5b EStG (elektronische Übermittlung) entsprechend.
Als Steuerbilanz gilt:
- Die Handelsbilanz mit der Erklärung, diese sei auch die Grundlage zur steuerlichen Beurteilung;
- eine Handelsbilanz mit Zusätzen bzw. Anmerkungen zu steuerrechtlichen Abweichungen zur Handelsbilanz;
- eine eigenständige Steuerbilanz.
Das einmal ausgeübte Wahlrecht ist nicht mehr änderbar.
Abgabe einer eindeutigen Erklärung gegenüber der Finanzbehörde
Um Probleme mit der Auslegung eines ausgeübten Bewertungswahlrechts zu vermeiden, empfehlen wir, durch ein gesondertes Schreiben dem Finanzamt – vor Abgabe der maßgebenden steuerlichen Schlussbilanz – eindeutig zu erklären, dass z. B. der Buchwertansatz beantragt wird. Denn nach Auffassung des FG Köln liegt auch kein konkludenter Antrag vor, sofern sich aus der Steuererklärung bzw. der steuerlichen Schlussbilanz nicht eindeutig ergibt, dass kein Gewinn angesetzt wurde.
Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Buchwertantrag bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach § 3 Abs. 2 UmwStG keinerlei Formvorschriften, dieser kann daher auch formfrei gestellt werden. Für einen wirksamen Buchwertantrag i. S. des § 3 Abs. 2 UmwStG ist es somit nicht erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz auch tatsächlich mit dem Buchwert angesetzt werden.
Die Vereinbarungen im (notariellen) Umwandlungsvertrag können regelmäßig nicht als Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verstanden werden. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die notarielle Urkunde ausdrücklich eine "Antragsklausel" enthält. Diese Antragsklausel stellt sodann einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz dar. Im Gegensatz zu einer bloßen "Buchwertabrede" als zivilrechtliche Vereinbarung handelt es sich bei einer derartigen Klausel um einen Antrag, der von der übertragenden Körperschaft an das zuständige Finanzamt gerichtet ist. Im Zusammenspiel mit der Pflicht des Notars zur Übersendung der Umwandlungsurkunde an das zuständige Finanzamt nach § 54 Abs. 1 EStDV gilt dies als ein wirksamer Buchwertantrag.
Beispiel: Folgende Formulierung als Antragsklausel wurde vom BFH anerkannt: "Steuerrechtliche Regelungen: Von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu ste...