BFH Urteil vom 11.11.1982 - IV R 117/80

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Betriebsaufspaltung kann zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebskapitalgesellschaften bestehen.

2. Besitzunternehmen kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein.

2. Beherrschender Einfluß auf die Bruchteilsgemeinschaft kann auch mit Hilfe eines Ankaufsrechts gewonnen werden, das es dem Berechtigten gestattet, jederzeit die zur Erlangung der Stimmenmehrheit erforderlichen Miteigentumsanteile zu erwerben.

Normenkette

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Bruchteilsgemeinschaft, ist Eigentümerin eines Geschäftsgrundstücks, das an zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung verpachtet ist (X-GmbH und Y-GmbH). Im Streitjahr 1963 war G am Stammkapital der X-GmbH mit 100 v. H., am Stammkapital der Y-GmbH mit 2/3 beteiligt; das restliche Drittel stand der Y-GmbH selbst zu. Am Grundstück waren im Jahre 1962 G mit 2/3 und zwei Schwestern mit je 1/6 beteiligt. Diese Verhältnisse gingen auf Maßnahmen des Vaters und des Onkels von G zurück. Diese hatten ein Unternehmen als OHG auf dem ihnen gehörenden Grundstück betrieben. Im Jahre 1948 gründeten sie gemeinsam mit G die genannten GmbH, die auch den Betrieb der OHG fortführten; gleichzeitig räumten sie G auch einen Miteigentumsanteil am Grundstück ein. Die Miteigentümer vereinbarten, daß die Auflösung der Gemeinschaft ausgeschlossen sein solle, solange ein Miteigentümer oder sein Rechtsnachfolger eines der gegenwärtigen Unternehmen auf dem Grundstück betreibe. Sie räumten sich Vorkaufsrechte an den Grundstücksanteilen ein. Außerdem sollte den übrigen Miteigentümern ein Ankaufsrecht in dem Falle zustehen, daß beim Ableben eines Miteigentümers dessen Anteil nicht an seine Witwe oder an einen Abkömmling falle; die Vergütung sollte sich hierbei nach dem Einheitswert des Grundstücks richten. Im Jahre 1957 übertrug der Vater des G den ihm verbliebenen Grundstücksanteil auf seine beiden Töchter. Diese räumten dem G für den Fall ihres Todes ein Ankaufsrecht ein; hierbei sollte ebenfalls der anteilige Einheitswert vergütet werden. Sämtliche Verpflichtungen wurden durch Grundbucheintragungen gesichert.

Ende 1962 übertrug G an zwei volljährige Töchter einen ideellen Anteil von jeweils 1/10 des Grundstücks gegen anteilige Übernahme der Gemeinschaftsverbindlichkeiten. Nach diesem Zeitpunkt waren am Grundstück G mit 14/30, seine Schwestern mit je 5/30 und seine Töchter mit je 3/30 beteiligt. Bei der Übertragung der Anteile an seine Töchter hatte sich G das Recht vorbehalten, jederzeit die Rückübertragung der Grundstücksanteile gegen Vergütung des anteiligen Einheitswerts zu verlangen. Im Jahre 1971 erklärte er vor einem Notar, daß er bereits 1963 gegenüber seinen Töchtern auf dieses Recht Verzichtet habe und den Verzicht nunmehr wiederhole; das Wiederkaufsrecht wurde daraufhin im Grundbuch gelöscht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß auch im Jahre 1963 zwischen den Kapitalgesellschaften und der Bruchteilsgemeinschaft eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, weil der Kläger trotz der Verminderung seiner Beteiligung seinen geschäftlichen Betätigungswillen auch im Besitzunternehmen habe durchsetzen können. Er erließ daher für die Klägerin einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid; der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 389 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; die Miteigentümer des Grundstücks haben auch im Streitjahr im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein gewerbliches Unternehmen unterhalten.

1. Die Vermietung und Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine Kapitalgesellschaft führt nach ständiger Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung und damit zu gewerblichen Einkünften im Besitzunternehmen, wenn die hinter dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft stehenden natürlichen Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auch auszugehen, wenn das Besitzunternehmen -- wie im Streitfall -- wesentliche Betriebsgrundlagen an zwei Betriebskapitalgesellschaften verpachtet hat und zwischen diesen Gesellschaften und dem Besitzunternehmen die beschriebene personelle Verflechtung besteht.

Im Streitfall bildete das entsprechend den Bedürfnissen der pachtenden Unternehmen eingerichtete Grundstück eine wesentliche Grundlage für ihren Betrieb; das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht auch nicht im Wege, daß das Grundstück im Miteigentum mehrerer Personen stand. Es ist seit langem anerkannt, daß unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung auch die Mitglieder einer Bruchteilsgemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Hierzu bedarf es nicht der Eingehung eines Gesellschaftsvertrages, wie das FG meint; das in § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Erzielung von gewerblichen Einkünften durch Mitunternehmer vorausgesetzte Gemeinschaftsverhältnis kann im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vielmehr auch durch eine Miteigentümergemeinschaft (§§ 741 ff., 1008 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) begründet werden. Eine unterschiedliche Behandlung von Gesellschaft und Gemeinschaft ist nicht gerechtfertigt, weil das Halten und Verwalten eines Grundstücks gleichermaßen Aufgabe einer Grundstücksgemeinschaft und einer Grundstücksgesellschaft sein kann (Beschluß des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 20. Mai 1981 V ZB 25/79, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1982, 170), die für die Betriebsaufspaltung maßgebenden steuerlichen Erwägungen aber von der Wahl der einen oder der anderen Rechtsform nicht beeinflußt werden.

Im Streitfall bestehen auch keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Eingehung eines Gesellschaftsverhältnisses. Dagegen spricht vor allem, daß das Grundstück nicht Gesamthandseigentum der vom FG angenommenen Personengesellschaft geworden ist (§ 718 BGB). Zwar können die Miteigentümer eine Personengesellschaft eingehen, der sie ohne Änderung der Eigentumsverhältnisse die Nutzung des Grundstücks als gesellschaftsrechtlichen Beitrag überlassen. Eine solche Gestaltung ist jedoch ungewöhnlich, da die Verwaltung auch im Rahmen der Bruchteilsgemeinschaft geführt und durch die Festlegung und Eintragung von Verwaltungsregelungen in das Grundbuch dauerhaft gestaltet werden kann (§§ 744, 745, 1010 BGB). Im Streitfall haben sich die Miteigentümer Vorkaufs- und Ankaufsrechte eingeräumt und Bestimmungen über die Aufhebung der Gemeinschaft getroffen; das zeigt, daß sie ihre geschäftlichen Ziele mit den Mitteln des Gemeinschafts- und nicht des Gesellschaftsrechts anstrebten.

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben, daß zwischen der Bruchteilsgemeinschaft und den Kapitalgesellschaften die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung bestand. Diese Verflechtung muß gewährleisten, daß sich im Besitz- und im Betriebsunternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den Unternehmen stehenden Personen entfaltet (vgl. BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Hierzu genügt es, daß die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können. Dazu bedarf es nicht stets eines bestimmten Anteilsbesitzes; vielmehr können auch andere Besonderheiten des Einzelfalls eine solche Machtstellung herbeiführen (BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 24. Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379; vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662).

Von diesen Grundsätzen ist auch in der Frage auszugehen, wem die Herrschaft über das Besitzunternehmen zusteht. Es ist deshalb nicht allein ausschlaggebend, daß G nach der Übertragung von Grundstücksanteilen an seine Töchter nicht mehr über die Stimmenmehrheit in der Gemeinschaft verfügte (vgl. § 745 Abs. 1 Satz 2 BGB). Denn aufgrund des bei der Übertragung der Grundstücksanteile vorbehaltenen Wiederkaufsrechts konnte er sich jederzeit die Stimmenmehrheit in der Gemeinschaft verschaffen; besondere Aufwendungen, die ihn von der Ausübung dieser Befugnis abhalten konnten, erwuchsen ihm hieraus nicht, da er lediglich den erfahrungsgemäß geringen anteiligen Einheitswert zu vergüten hatte und hierauf noch die zu übernehmenden anteiligen Schulden anzurechnen waren. Ob G, wie vorgetragen wird, auf sein Wiederkaufsrecht noch im Jahre 1963 durch Erklärung gegenüber seinen Töchtern verzichtet hat, brauchte das FG nicht aufzuklären. Der Verzicht erforderte einen -- formfreien -- Erlaßvertrag zwischen G und seinen Töchtern (§ 397 Abs. 1 BGB). Verträge zwischen Angehörigen finden im Steuerrecht aber nur Berücksichtigung, wenn sie tatsächlich durchgeführt worden sind. Zur Durchführung des Erlaßvertrages gehörte auch die Löschung der Vormerkung, die zur Sicherung des Wiederkaufsrechts im Grundbuch eingetragen war; das ist aber erst aufgrund der im Jahre 1971 von G abgegebenen notariellen Erklärung geschehen. Ob die zwischen den Miteigentümern und im Pachtvertrag mit den Kapitalgesellschaften getroffenen Absprachen auch unabhängig von dem eingeräumten Wiederkaufsrecht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllen, brauchte der Senat daher nicht zu prüfen; es konnte auch unerörtert bleiben, welche Gewinnauswirkungen die Beendigung der Betriebsaufspaltung hätte.

Die durch den beherrschenden Einfluß des G bewirkte Betriebsaufspaltung führt dazu, daß auch die an den Betriebskapitalgesellschaften nicht beteiligten Miteigentümer gewerbliche Einkünfte haben; auch hierbei ist unerheblich, ob das Besitzunternehmen in der Form einer Personengesellschaft oder einer Bruchteilsgemeinschaft betrieben wird. Der Senat hat hierzu Ausführungen in seiner Entscheidung in BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796 gemacht, an denen festgehalten wird.

Fundstellen