Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung

1 Inhalt

Rz. 1

Im Rahmen der §§ 4 bis 7 EStG, die die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit zum Gegenstand haben, regelt § 6 Abs. 1 EStG die Bewertung von Wirtschaftsgütern, die beim Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder dem Teilwert. Die durch § 255 HGB geprägten Bestimmungen über die Anschaffungs- und Herstellungskosten gelten entsprechend bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG. Die nur auf Betriebsvermögen anwendbare Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG ist jedoch beschränkt auf Fälle "einer voraussichtlich dauernden Wertminderung" und mit einem Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 S. 4 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG verbunden. Zweck dieser ertragsteuerrechtlichen Bewertungsregeln ist es, handelsrechtlich zugelassene Unterbewertungen für das Ertragsteuerrecht einzuschränken.

Rz. 2

Die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3a EStG zu bewertenden Wirtschaftsgüter unterteilt das Gesetz

• gegenständlich in solche des abnutzbaren Anlagevermögens (Nr. 1), des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (Nr. 2 und Nr. 2a) sowie in die zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente (Nr. 2b), in Verbindlichkeiten (Nr. 3) und in Rückstellungen (Nr. 3a);
• zeitlich in solche, die schon am Schluss des vergangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört haben, und solche, die im Laufe des Wirtschaftsjahrs dem Betriebsvermögen zugeführt worden sind.^[1]

Rz. 3

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG enthalten Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (Nr. 3)^[2] und von Rückstellungen (Nr. 3a)^[3]:

Rückstellungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, es sei denn, die Schuld ist verzinslich oder wird innerhalb von zwölf Monaten (Restlaufzeit) erfüllt. Das Abzinsungsgebot ist gleichermaßen auf Rückstellungen für Geld- wie für künftige Sachleistungen anwendbar.

Die Abzinsungsregelungen für Verbindlichkeiten, die seit dem 1.1.1999 galten, wurden durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2022 abgeschafft, sodass diese für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden, nicht mehr anzuwenden ist.^[4]

Außerdem finden sich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nachstehende Regelungen für Rückstellungen (Rz. 373ff.).

Rz. 4

Bei der Bewertung von Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen – z. B. in Garantiefällen – ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) EStG unter Berücksichtigung der Erfahrung der Vergangenheit die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Stpfl. nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Dies entspricht bisheriger Rspr.^[5]

Rz. 5

Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen – etwa in Garantiefällen – sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG neben den Einzelkosten auch angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten einzubeziehen.

Rz. 6

Wertmindernd sind bei der Bewertung von Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG künftige Vorteile zu berücksichtigen, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden. Diese Regelung beruht auf der Rspr.^[6]

Rz. 7

Für Ansammlungsrückstellungen schreibt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) EStG bei gleichartigen Verbindlichkeiten, für deren Entstehung der laufende Betrieb – z. B. ein Steinbruchunternehmen mit Rekultivierungskosten usw.^[7] – ursächlich ist, eine zeitanteilige Ansammlung in gleichen Raten vor. Dieses Bewertungsverfahren soll berücksichtigen, in welchem Maße die Verhältnisse des einzelnen Wirtschaftsjahrs für die wirtschaftliche Entstehung der ihrer Höhe nach ungewissen Schuld ursächlich waren.^[8]

Rz. 7a

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) S. 1 EStG wurde neu gefasst durch G. v. 19.6.2022.^[9]

Rz. 8

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG regelt die Bewertung von Wirtschaftsgütern bei deren Zugang zum und Abgang aus dem Betriebsvermögen, und zwar durch Entnahme (Nr. 4), durch Einlage (Nr. 5), im Fall der Begründung des Besteuerungsrechts (Nr. 5a und Nr. 5b), bei Betriebseröffnung (Nr. 6) und bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs (Nr. 7). Die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5a und Nr. 5b EStG sollen den Anreiz zur Überführung produktiv genutzter Wirtschaftsgüter nach Deutschland geben.

Rz. 8a

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 3 und S. 3 Nr. 3 EStG wurden geändert durch G. v. 27.3.2024.^[10] Obige Vorschriften sind erstmals für Kraftfahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 angeschafft werden (§ 52 Abs. 12 S. 5 EStG).

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a) EStG wurde geändert m. W. v. 28.3.2024.^[11] Obige Vorschrift ist erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 27.3.2024 eingelegt werden (§ 52 Abs. 12 S. 6 EStG).

Rz. 9

§ 6 Abs. 2 EStG ist nach seinem systematischen Zusammenhang ein Fremdkörper im Rahmen des § 6 EStG. Er sieht – in Ergänzung von § 7 EStG – wahlweise die sofortige Abschreibungsfähigkeit von geringwertigen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlageve...