Für die Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist daher wie folgt zu prüfen:
Zunächst ist zu bestimmen, ob vor der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht an Einkünften der Kapitalgesellschaft bestanden hat, so dass ein Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen muss. Ist die übertragende Kapitalgesellschaft in Deutschland ansässig, so unterliegt sie gemäß § 1 Abs. 1 KStG der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland. Somit sind nach § 1 Abs. 2 KStG grundsätzlich sämtliche Einkünfte im Inland zu versteuern. Folglich müssen auch alle Veräußerungsgewinne aus in- und ausländischem Betriebsvermögen in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden. Deshalb ist das gesamte Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft im Inland steuerverstrickt.
Anschließend ist zu prüfen, wie sich die Besteuerungssituation nach der Umwandlung gestaltet. Daraus ergibt sich, ob in der steuerlichen Schlussbilanz ein Bewertungswahlrecht gem. § 3 Abs. 2 UmwStG besteht. Die übernehmende Personengesellschaft wird nach dem Transparenzprinzip besteuert. Demnach ist die Personengesellschaft kein Steuersubjekt, sondern die Gesellschafter müssen die Einkünfte versteuern:
- Ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG. Daher muss er sämtliche Einkünfte im Inland versteuern. Dies beinhaltet auch sämtliche Veräußerungsgewinne aus in- und ausländischem Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Somit ergibt sich beim unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter kein Unterschied zur übertragenden Kapitalgesellschaft, weil beide im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.
- Ist ein Gesellschafter dagegen im Ausland ansässig, so kann er in Deutschland nur der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG unterliegen. Deshalb muss der Gesellschafter in Deutschland nur seine inländischen Einkünfte versteuern. Folglich unterliegen nach der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft insoweit nur noch Veräußerungsgewinne aus inländischem Betriebsvermögen der deutschen Besteuerung. Problematisch sind insbesondere Veräußerungsgewinne aus ausländischem Betriebsstättenvermögen, soweit sie einem beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter zuzurechnen sind.
Zu prüfen sind auch die DBA, die mit den an der Verschmelzung beteiligten Ländern abgeschlossen wurden. So könnte Deutschland aufgrund eines DBA nach der Freistellungsmethode bereits vor der Umwandlung auf der Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft vom Besteuerungsrecht hinsichtlich des ausländischen Betriebsstättenvermögens ausgeschlossen sein. Folglich ist entscheidend, ob Deutschland ein DBA nach der Freistellungsmethode mit dem Betriebsstättenstaat geschlossen hat.
- Ist das ausländische Betriebsstättenvermögen in einem DBA-Staat belegen, ist Deutschland aufgrund des DBA insoweit regelmäßig vom Besteuerungsrecht an diesem Vermögen ausgeschlossen. Deshalb kann das deutsche Besteuerungsrecht insoweit nicht durch die Umwandlung ausgeschlossen oder beschränkt werden, weil bereits vor der Umwandlung kein Besteuerungsrecht bestanden hat.
- Anders hingegen, wenn das ausländische Betriebsstättenvermögen in einem Staat belegen ist, mit dem Deutschland kein DBA oder ein DBA nach der Anrechnungsmethode geschlossen hat. Hier wird das deutsche Besteuerungsrecht an dem Betriebsstättenvermögen regelmäßig im Zuge der Umwandlung ausgeschlossen, soweit es einem beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter zuzurechnen ist.
Sachverhalt
Die X-GmbH soll in die X-KG durch Formwechsel umgewandelt werden. Anteilseigner und Mitunternehmer sind A und B zu je 50 %. Die X-GmbH hat u. a. eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. A und B haben ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland.
Stellungnahme
Aufgrund des Formwechsels der X-GmbH in die X-KG wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeschlossen, weil die beiden Mitunternehmer mit den ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht der beschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht i. S. des § 49 EStG unterliegen.
Sofern jedoch vor der Umwandlung z. B. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht bestand und nach der Umwandlung ein der Höhe oder dem Umfang nach begrenztes deutsches Besteuerungsrecht fortbesteht, ist eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben.
Entstrickungsregelungen
Eine grenzüberschreitende Umwandlung für sich ändert grundsätzlich nicht die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte. Dies ergibt sich auch aus den Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. Darüber hinaus kommt eine Entstrickung infolge der Umwandlung, die sich auf das steuerliche Übertragungsergebnis auswirkt, insbesondere im Zusammenhang mit dem Wechsel der Steuerpflicht...