Entscheidungsstichwort (Thema)
Austauschbares Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage
Leitsatz (NV)
1. Ein Grundstück hat für ein Unternehmen dann ein besonderes Gewicht, wenn es für die Bedürfnisse des Betriebs besonders hergerichtet worden ist.
2. Ein Grundstück ist dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann.
3. Hinsichtlich der Frage, ob ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen wirtschaftliches Gewicht hat, sind nicht die einzelnen Teile des Grundstücks für sich, sondern ist das Grundstück einheitlich zu beurteilen.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren in den Streitjahren (1977 bis 1979) Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH). Die GmbH stellte runderneuerte Reifen nach dem sog. . . .-Verfahren her. Außerdem bezog sie Reifen von anderen Herstellern. Die selbst hergestellten und die gekauften Reifen verkaufte sie mit und ohne Montageleistungen.
Die GmbH besaß keine eigenen Grundstücke. Der Vulkanisierbetrieb befand sich in den Streitjahren auf einem von einem Fremden angemieteten Grundstück. Die Geschäftsleitung und Verwaltung, die Verkaufsabteilung, der Reifen-Montagedienst und das Reifenlager waren auf dem Grundstück X untergebracht. Dieses Grundstück war von der Rechtsvorgängerin der GmbH, der A-KG, erworben und bebaut worden. Im Rahmen des Übergangs des Betriebs der KG auf die GmbH war das Grundstück bei den Klägern (in Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR -) verblieben und von diesen an die GmbH vermietet worden.
Das Grundstück X war 1921 qm groß. Auf dem hinteren Geländeteil befand sich eine Lagerhalle in Stahlkonstruktion mit einer überbauten Fläche von 450 qm. In der Mitte des vorderen Grundstücksteils war ein zweigeschossiges Gebäude mit einer Grundfläche von 203 qm errichtet worden. Im Erdgeschoß dieses Gebäudes befand sich eine 52 qm große und 3,5 m hohe Halle für die Montage der LKW-Reifen. In den übrigen Räumen waren Büros. Zur Straßenseite hin waren an das Gebäude vier überdachte PKW-Boxen für die Reifenmontage angebaut. Die zwischen dem Gebäude und der östlichen Grundstücksgrenze belegene Fläche von 23 m Länge und 10 m Breite war mit einem 4 m hohen Pultdach überspannt. Der unbebaute Grundstücksteil war befestigt worden. Er konnte auch von größeren Fahrzeugen befahren werden. Von den Herstellungskosten ,,des Komplexes" entfielen 38 v. H. auf die Lagerhalle, 41 v. H. auf das Gebäude, 9 v. H. auf die PKW-Boxen und 12 v. H. auf die Überdachung.
Die Kläger erklärten die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks X in den Streitjahren als solche aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm Einnahmen aus Gewerbebetrieb an, weil er die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung als gegeben ansah. Es ergingen entsprechende Gewerbesteuermeßbescheide.
Das FG gab der Klage statt.
Die Revision erwies sich als begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der BFH nahm auf die zur Veröffentlichung bestimmte Entscheidung VIII R 77/87 Bezug, deren Gründe wie folgt lauten:
Entscheidungsgründe
Das Grundstück X ist für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung.
1. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung sind auch nach der Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 unter 5 a und b) im Rahmen der Betriebsaufspaltung nur solche Grundstücke eine wesentliche Betriebsgrundlage, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Wirtschaftsgüter und damit auch Grundstücke, die für das Betriebsunternehmen nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung sind, kommen somit nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller Senate des BFH nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht (Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299 m. w. N.).
2. Entgegen der Ansicht des FG ist das Grundstück X zur Erreichung des Betriebszwecks der GmbH erforderlich und für die Betriebsführung von besonderem Gewicht.
a) Das Grundstück X ist zur Erreichung des Betriebszwecks der GmbH erforderlich.
Der Betriebszweck der GmbH besteht in der Herstellung und dem Vertrieb runderneuerter Reifen, dem Vertrieb erworbener Reifen sowie der Montage von Reifen. Mit Ausnahme der Herstellung der runderneuerten Reifen werden diese Tätigkeiten einschließlich der erforderlichen Verwaltung und Geschäftsführung auf dem Grundstück X abgewickelt. Ohne die Benutzung des Grundstücks X wäre weder die Lagerung der von anderen Herstellern erworbenen Reifen noch die Reifenmontage noch der Verkauf von Reifen noch die Verwaltung und Geschäftsführung des Unternehmens der Kläger möglich.
b) Das Grundstück X ist für die Betriebsführung der GmbH auch von besonderem Gewicht.
aa) Für die Beantwortung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut im Rahmen der Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen besonderes Gewicht hat, hat die Rechtsprechung des BFH eine Reihe von Merkmalen entwickelt: Das Wirtschaftsgut muß für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders gestaltet worden sein (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299) oder nach seiner Lage für die Belange des Betriebs besonders geeignet sein (Urteil vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336). Es muß einen deutlichen Unterschied machen, ob das Wirtschaftsgut im Eigentum des Betriebsunternehmens oder eines fremden Dritten steht (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; BStBl II 1991, 336). Unerheblich ist es, ob ein vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen verpachtetes Grundstück ausschließlich von dem betreffenden Betriebsunternehmen genutzt werden kann. Maßgebend ist vielmehr, ob das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann. Ist dies nicht möglich, dann ist das Grundstück für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens grundsätzlich von besonderem Gewicht (BStBl II 1991, 336).
Für die besonderen Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet ist ein Grundstück (Gebäude) z. B. dann, wenn es durch seine Lage, Größe und seinen Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten oder durch seine Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb des Betriebsunternehmens eingerichtet ist (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; BStBl II 1991, 336). Ein Grundstück hat für ein Betriebsunternehmen kein besonderes Gewicht, wenn es im Vergleich zu in gleicher Weise genutzten Grundstücken nur eine geringe Grundstücksgröße hat (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; BStBl II 1991, 336).
bb) Das Grundstück X hatte für die Betriebsführung der GmbH deshalb eine besonderes Gewicht, weil es für die Bedürfnisse des Betriebs der GmbH besonders hergerichtet worden war.
Entgegen der Ansicht des FG dürfen in diesem Zusammenhang die einzelnen Teile des bebauten Grundstücks X (Verwaltungsteil, Montagehalle, Fahrzeugboxen, Reifenlager, Überdachung und unbebaute Flächen) nicht getrennt betrachtet und beurteilt werden. Das ergibt sich aus dem Senatsurteil vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84 (BFH/NV 1991, 90, 91). Dort heißt es: ,,Das Grundstück war auch für den Betrieb der GmbH besonders hergerichtet; denn auf ihm befanden sich neben Büroräumen auch Werkhallen und sonstige spezielle Gebäude . . ." Daraus folgt, daß ein Grundstück hinsichtlich der Frage, ob es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen wirtschaftliches Gewicht hat, nur einheitlich beurteilt werden darf.
Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn auf einem Grundstück mehrere funktionell nicht zusammenhängende Tätigkeiten ausgeübt werden. Das jedoch ist hier nicht der Fall. Die Lagerung der zum Verkauf bestimmten Reifen steht funktionell mit dem Verkauf und der Reifenmontage einschließlich der damit verbundenen Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang.
Die Herrichtung für die besonderen Bedürfnisse der GmbH ergibt sich allein schon aus der räumlichen Zusammenfassung von Reifenlager, Reifenverkauf, Reifenmontage und der damit zusammenhängenden Verwaltungstätigkeiten auf einem Grundstück. Entgegen der Ansicht des FG können - wie bereits dargelegt - die für die Reifenlagerung und die Verwaltung genutzten Bürogebäude aus dieser Betrachtung nicht ausgeschieden werden.
Da sich die Herrichtung für die besonderen Zwecke der GmbH allein schon aus dem erwähnten räumlichen Zusammenhang ergibt, kommt es - anders als das FG meint - nicht mehr darauf an, ob die Fahrzeugboxen und die Überdachung für sich betrachtet mit besonderen Einrichtungen versehen worden sind oder nicht. Unerheblich ist bei dieser Betrachtung auch, ob die Lage des Reifenlagers auf dem Grundstück X zu den Montageplätzen den Betriebsablauf bremst oder fördert; denn entscheidend allein ist, daß beide Vorgänge - Lagerung und Montage - auf einem Grundstück erfolgen.
Bei der gebotenen Gesamtbetrachtung des Grundstücks spielt es - worauf die Revision zutreffend hinweist - auch eine Rolle, daß die zur Reifenmontage auf das Grundstück X fahrenden Lastwagen dieses, ohne zu wenden und ohne rückwärts fahren zu müssen, wieder verlassen können.
Unter diesen Umständen braucht der Senat auf den vom FG in seine Betrachtung miteinbezogenen Gesichtspunkt, daß auf dem Grundstück X höchstens 15 v. H. des gewinnträchtigen Umsatzes mit runderneuerten Reifen abgewickelt werde, nicht näher einzugehen. Auf keinen Fall läßt sich im Streitfall aus diesem Umstand der Schluß ziehen, das Grundstück X habe nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung.
cc) Das Grundstück X hat außerdem deshalb für die GmbH wirtschaftliches Gewicht, weil die GmbH am Markt nicht jederzeit ein für ihre Belange gleichwertiges Grundstück (Grundstück, auf dem Lagerhalle für Reifen, Reifenmontagehallen, Büroräume und eine günstige Durchfahrmöglichkeit vorhanden ist) mieten oder kaufen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 418090 |
BFH/NV 1992, 247 |