Frotscher/Geurts, EStG § 6c Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 oder nach Durchschnittssätzen

1 Allgemeines

Rz. 1

In Ergänzung zu § 6b EStG ermöglicht § 6c EStG die Übertragung stiller Reserven auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahme-Überschussrechnung) und nach § 13a EStG (Durchschnittssätze). Denn auch bei diesen Gewinnermittlungsarten können bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern Gewinne entstehen, die der Aufdeckung stiller Reserven vergleichbar sind. Damit soll auch in diesem Bereich eine ökonomisch sinnvolle Anpassung der betroffenen Unternehmen an strukturelle Veränderungen produktionstechnischer, verteilungswirtschaftlicher und regionaler Art gestattet werden.^[1] Zu diesem Zweck passt die Vorschrift des § 6c EStG die Übertragung der stillen Reserven technisch der jeweiligen Gewinnermittlungsart an. Es handelt sich um eine Rechtsgrund- und Rechtsfolgenverweisung, mit der der persönliche Anwendungsbereich von § 6b EStG erweitert wird.

2 Geltungsbereich

Rz. 2

§ 6c EStG gilt für nicht buchführende Land- und Forstwirte sowie für Gewerbetreibende und Freiberufler, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln.

Für die Anwendung des § 6c EStG genügt es, wenn der Gewinn tatsächlich durch Einnahme-Überschussrechnung oder nach Durchschnittssätzen ermittelt wird. Die Anwendbarkeit hängt nicht auch davon ab, dass keine Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich besteht. Die Steuervergünstigung nach § 6c EStG kann deshalb auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. zwar zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichtet war, das FA aber eine vom Stpfl. erstellte Überschussrechnung der Besteuerung zugrunde gelegt hat.^[1]

2.1 Land- und Forstwirte

Rz. 3

Land- und Forstwirte, die den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3, § 13a Abs. 2 S. 2 EStG) oder nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3-6 EStG) ermitteln, sind nach § 6c EStG begünstigt. Mitglieder einer sog. Realgemeinde (§ 3 Abs. 2 KStG) können für die Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter, die ihnen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unmittelbar zuzurechnen sind, auch die Begünstigungen nach § 6c EStG in Anspruch nehmen.^[1]

2.2 Verpächter

Rz. 4

§ 6c EStG gilt auch für den Verpächter eines Betriebs. Ob die Reinvestitionsobjekte dann aber wieder zum notwendigen Betriebsvermögen gehören müssen, ist streitig. Die Finanzverwaltung lässt die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur hinsichtlich der Sondergewinne i. S. d. § 13a Abs. 6 S. 2 EStG zu (R 4.2 Abs. 16 EStR 2012). Nach der zutreffenden Gegenansicht kann aber auch in den übrigen Fällen – wenn auch unter den bei dieser Einkunftsart vorgenommenen Einschränkungen – gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden.^[1] Hinzuerworbene Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein.^[2] Neu erworbene landwirtschaftliche Flächen müssen deshalb dem Pächter überlassen werden und dürfen nicht an einen Dritten verpachtet werden. Wird aber ein einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb erworben, bleiben alle Flächen notwendiges Betriebsvermögen, auch wenn Teilflächen an Dritte verpachtet werden.^[3] Auf welche Art die Gewinnermittlung erfolgt, ist dafür ohne Bedeutung; vgl. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG. Wird der Betrieb nicht verpachtet, sondern veräußert, ist der Gewinn bereits nach § 6b EStG begünstigt, denn der Veräußerungsgewinn ist gem. § 16 Abs. 2 EStG durch eine "Art Bestandsvergleich" zu ermitteln (§ 16 EStG Rz. 208ff.).

3 Übertragungsmöglichkeiten

Rz. 5

Seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 werden Stpfl., die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung oder nach Durchschnittssätzen ermitteln, gegenüber bilanzierenden Unternehmern nicht mehr benachteiligt. Die in § 6b und § 6c EStG begünstigten Veräußerungs- und Reinvestitionsobjekte stimmen nun überein. Das hat für § 6c EStG nur die Konsequenz, dass Anlagen im Grund und Boden nicht mehr begünstigt sind. Die Veräußerungsobjekte des § 6c EStG waren nämlich schon vorher beschränkt, da der Gesetzgeber davon ausging, dass es nur bei den genannten Objekten zu Veräußerungsgewinnen kommen könne.^[1]

Danach ergeben sich folgende Übertragungsmöglichkeiten:

Übertragung des Veräußerungsgewinns