Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG sowie entsprechende Sonderformen von Mitunternehmerschaften

1 Einführung

1.1 Rahmenbedingungen

Rz. 1

Zu den wichtigsten Aufgaben der Betriebswirtschaft zählt es u. a., den Bestand eines Unternehmens für die Zukunft zu sichern. Dabei kommt es darauf an, einerseits erkannte Mängel zu beseitigen, andererseits vorhandene Stärken zu fördern. Für den Unternehmer ist damit regelmäßig der Wunsch verbunden, auch die materielle Vorsorge für die folgende Generation zu treffen. Bei der Bewältigung der sachlichen Aufgaben und der Erfüllung der persönlichen Wünsche spielen sowohl die Wahl der Rechtsform des Unternehmens als auch die Gestaltung der Rahmenbedingungen in Statuten oder Gesellschaftsverträgen eine entscheidende Rolle.

Rz. 2

Regelmäßig sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen, die jedoch nicht immer in Einklang zu bringen sind. Außerdem ist anzuerkennen, dass es die zeitlos ideale Unternehmensform nicht geben kann. Es ändern sich ständig die äußeren und inneren Voraussetzungen, insbesondere die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sowie die familiären Notwendigkeiten und Interessen, sodass die Anpassungsfähigkeit bei der Wahl eine wichtige Rolle spielt. Die optimale Unternehmensform ist im Grunde diejenige, die zugleich kurzfristig und ohne Formerschwernisse Veränderungen zugänglich ist. In diesem Zusammenhang kommt naturgemäß dem Steuerrecht, insbesondere der wechselnden Steuerbelastung, eine entscheidende Bedeutung zu.

Rz. 3

Wenn man die Wandlungsfähigkeit als wichtiges Kriterium voranstellt, zugleich zivilrechtliche Erfordernisse und steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten mit einbezieht, fällt die Entscheidung bei der Wahl der Unternehmensform sehr oft zugunsten der KG aus – in der Gestalt einer GmbH & Co. Das gilt insbesondere für mittelständische Unternehmen mit einem überschaubaren Gesellschafterkreis, die für ihre Finanzierung nicht auf den allgemeinen Kapitalmarkt angewiesen sind (dann bietet sich die GmbH & Co. KGaA an) oder darauf verzichten. Namentlich sind dies insbesondere die gesellschaftsrechtliche Gestaltungsfreiheit^[1] und die weniger strengen Anforderungen an die Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung.^[2] Die generellen Vorzüge der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft verringern sich auch durch das Umwandlungsrecht nicht, da Umwandlungen sowohl von der Kapital- in die Personengesellschaft als auch umgekehrt unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral möglich sind. Auch aus steuerrechtlicher Sicht schafft der Gesetzgeber Anreize zugunsten transparenter Rechtsformen, indem der Nachteil einer damit einhergehenden sofortigen Besteuerung beim Gesellschafter durch eine optionale Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) abgefedert werden kann. Seit einiger Zeit ermöglicht es § 1a KStG zudem, die gesellschaftsrechtlichen Vorteile des Personengesellschaftsrechts mit der vollumfänglichen steuerlichen Behandlung als KSt-Subjekt zu kombinieren.^[3]

Rz. 4

Die GmbH & Co. KG hat im heutigen Wirtschaftsleben große Bedeutung erlangt, was allein aus der Zahl der bestehenden Gesellschaften deutlich wird. In der Literatur wurde gelegentlich beklagt, dass mehrere der ursprünglichen und eindeutigen Vorzüge zwischenzeitlich durch Gesetzgebung oder Rspr. an Wirkung verloren haben. So wurden die Gläubigerschutzvorschriften für die GmbH auch auf die GmbH & Co. KG ausgedehnt. Außerdem wird die GmbH & Co. KG sowohl für handelsbilanzielle Zwecke als auch im Hinblick auf die Offenlegung im Grundsatz der GmbH angenähert (s. a. Rz. 34). Im Steuerrecht wurde die doppelte Ertragsteuerbelastung zunächst im Rahmen der KSt-Reform 1977 abgeschafft, dann im Rahmen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens, wenn auch nur teilweise, wieder eingeführt. Ferner sind die unterschiedlichen Höchststeuersätze bei der KSt und ESt zentrales Kriterium für Belastungsvergleiche im Rahmen der Unternehmensbesteuerung.

Rz. 5

Die GmbH & Co. KG verbindet – vereinfachend umschrieben – die haftungsrechtlichen Vorzüge einer Kapitalgesellschaft mit den handels- und steuerrechtlichen Vorzügen einer Personengesellschaft.^[4] Die Reform des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG führten für die Personenhandelsgesellschaften und somit auch für die GmbH & Co. KG zu keinen grundlegenden systematischen Änderungen.^[5] Die Vorzüge der Rechtsform gelten somit gesellschaftsrechtlich unverändert fort, werden aber steuerrechtlich durch eine erhöhte Flexibilität aufgrund der Neufassung des § 34a EStG und der Einführung von § 1a KStG ergänzt.

Rz. 5a

Insgesamt überwiegen die Vorzüge der GmbH & Co. daher noch. Dies gilt umso mehr aufgrund der genannten steuerlichen Änderungen in Richtung einer möglichen rechtsformneutralen Besteuerung. Für die Frage der optimalen Rechtsform erschien unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten bei Gewinnthesaurierung oftmals die GmbH günstiger, dagegen war die GmbH & Co. KG zu bevorzugen ist, wenn die Gewinne den Gesellschaftern zufließen sollen.^[6] Andererseits erlauben Kapitalgesellschaften ohne steuerrechtliche Einschränkungen schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, währen...