BFH Urteil vom 26.05.1993 - X R 78/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage - Betriebsaufgabe bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Grundstück kann bei einer Betriebsaufspaltung nicht nur wegen seiner Lage und seines Zuschnitts wesentliche Betriebsgrundlage sein, sondern auch deswegen, weil das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen auf das Grundstück angewiesen ist (hier Dachdeckerbetrieb).

2. Eine sachliche Verflechtung (Leitsatz 1) wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könnte (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 29.Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; vom 29.Oktober 1991 VIII R 78/87, BFH/NV 1992, 247; vom 26.Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167).

Orientierungssatz

Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (hier: Wegfall der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH aufgrund der Veräußerung der GmbH-Anteile), so ist dieser Vorgang als Betriebsaufgabe zu beurteilen mit der Folge, daß die bis dahin gebildeten stillen Reserven aufzulösen sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 90/81).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Ehemann (Kläger) betrieb bis Ende 1974 ein Bedachungsgeschäft und eine Bauklempnerei gemeinsam mit B in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf einem Grundstück in S. Die GbR wurde zum 1.Januar 1975 in die ... GmbH (GmbH) umgewandelt (Stammkapital 21 000 DM, Anteil des Klägers 14 000 DM, Anteil des B 7 000 DM); alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger. Der Gegenstand des Unternehmens blieb im wesentlichen unverändert. Ab 1981 war der Kläger Alleingesellschafter (Stammkapital 50 000 DM).

Das Grundstück mit aufstehenden Baulichkeiten (Büro-, Werkstatt- und Lagergebäude) ging durch Vertrag vom 24.Oktober 1974 mit B mit Wirkung vom 1.Januar 1975 in das Alleineigentum des Klägers über. Der Kläger vermietete es für 10 Jahre an die GmbH. Er behandelte die Vermietung als gewerbliche Betätigung (Besitzunternehmen) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Er bilanzierte Grundstück, Gebäude und GmbH-Anteile. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte ihm hierin.

Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 29.Dezember 1983 sämtliche GmbH-Anteile für 94 000 DM an fremde Dritte. Die Vermietung des Grundstücks an die GmbH wurde fortgeführt.

Das FA nahm eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens wegen Wegfalls der persönlichen Verflechtung an (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Den Betriebsaufgabegewinn errechnete es in dem Einkommensteuerbescheid für 1983, der zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging und am 3.September 1986 für vorbehaltlos erklärt wurde, wie folgt:

Erlös aus der Veräußerung

der GmbH-Anteile 94 000 DM

Anschaffungskosten 50 000 DM 44 000 DM

Verkehrswert des Grundstücks

nebst Gebäuden 300 000 DM

deren Buchwerte 82 170 DM 217 830 DM

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Betriebsaufgabegewinn 261 830 DM.

Der Betrag wurde gemäß § 34 Abs.2 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem halben Steuersatz erfaßt. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat in seinem Urteil, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 127 veröffentlicht ist, u.a. dargelegt: Das Dachdeckerunternehmen sei auf die Gebäude angewiesen, ungeachtet dessen, daß das Schwergewicht seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf den Baustellen liege. Der Kläger habe mit Blick auf die Belange der GmbH das Grundstück ausgewählt und die Gebäude errichtet. Auch hätte das Grundstück nicht ohne weiteres gegen ein anderes gleicher Art ausgetauscht werden können.

Die Kläger rügen mit der Revision mangelnde Sachverhaltsaufklärung und unrichtige Rechtsanwendung.

Sie beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1983 ohne Berücksichtigung einer Betriebsaufspaltung festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --die enge persönliche und sachliche Beziehung zwischen der Vermietungstätigkeit des Klägers und der Tätigkeit der GmbH (dazu BFH-Beschluß vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63)-- sind erfüllt. Das Besitzunternehmen wurde im Streitjahr aufgegeben (§ 16 Abs.3 EStG).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Grundstücksvermietung an die GmbH und die Betriebsführung der GmbH über die Person des Klägers persönlich eng miteinander verflochten waren. Der Kläger ist seit 1974 Alleineigentümer des Grundstücks; an der GmbH war er zunächst zu 66 2/3 v.H., später zu 100 v.H. beteiligt.

2. Es war auch eine enge sachliche Verflechtung gegeben. Das vermietete Grundstück mit den aufstehenden Baulichkeiten war eine wesentliche Betriebsgrundlage.

a) Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 23.Januar 1991 X R 47/87 (BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405) die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufspaltung im Falle von Grundstücksverpachtungen (-vermietungen) dargestellt. Die danach noch festzustellende Divergenz zwischen der Rechtsprechung des IV. und des VIII.Senats des BFH dürfte mittlerweile ausgeräumt worden sein (vgl. Anm. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 183; Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 591; Söffing, FR 1992, 593).

Der VIII.Senat hat indessen in der Zwischenzeit ein weiteres Merkmal herausgestellt. Ein Grundstück soll keine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn "das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann" (Urteile vom 29.Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, 84, BStBl II 1992, 334; vom 29.Oktober 1991 VIII R 78/87, BFH/NV 1992, 247; s. schon Urteil vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93, BStBl II 1991, 336 a.E.). Der III.Senat hat dieses Abgrenzungskriterium für die Investitionszulage übernommen (Urteil vom 26.Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167).

Der IV.Senat meint, die Äußerung des VIII.Senats könne "nur so verstanden werden, daß ein Betriebsgrundstück bereits dann besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat, wenn bei einer Kündigung des Mietverhältnisses die Gefahr einer vorübergehenden Stillegung des Betriebs bestünde" (BFH-Urteile vom 26.März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, 99, BStBl II 1992, 830; vom 17.September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95).

b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für das Betriebsunternehmen abzustellen ist. Keine wesentliche Betriebsgrundlage ist demgemäß ein Betriebsgrundstück, das für das Betriebsunternehmen keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH-Urteile vom 4.November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245; vom 17.November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, jeweils mit Nachweisen). Eine wirtschaftliche Bedeutung ist insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil

- die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird (zuletzt BFH-Urteil vom 12.Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723 für das Ladenlokal eines Getränkeeinzelhandels; im Ergebnis auch BFH-Urteil III R 91/88 für die Räumlichkeiten eines Textileinzelhandels an einer Hauptverkehrsstraße) oder

- das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, vor allem, wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind (zuletzt BFH-Urteile vom 10.April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312; in BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830 für Grundstücke von Fertigungsbetrieben) oder

- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte.

Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des VIII.Senats zu folgen, der zumindest in dem letztgenannten Fall eine wirtschaftliche Bedeutung nur dann annehmen möchte, wenn am Grundstücksmarkt nicht jederzeit ein gleichwertiges Grundstück gemietet oder gekauft werden kann. Dieses (negative) Abgrenzungskriterium zwingt ohne einleuchtenden sachlichen Grund zu einer hypothetischen Betrachtung. Es sagt nichts über die allein beachtliche wirtschaftliche Bedeutung des konkret genutzten Grundstücks für das Betriebsunternehmen aus. Die Entbehrlichkeit (d.h. die geringe wirtschaftliche Bedeutung) eines Betriebsgrundstücks läßt sich nicht nach den Verhältnissen am Grundstücksmarkt beurteilen. Der Grundstücksmarkt der Bundesrepublik Deutschland weist bekanntlich vielerorts Engpässe auf, von deren Bestehen oder Schwinden die Betriebsaufspaltung nicht abhängig sein sollte. Die Frage, ob ein Betriebsunternehmen auf das von ihm genutzte Grundstück angewiesen ist, läßt sich nur aus der inneren betrieblichen Struktur des Betriebsunternehmens beantworten. Ohne Belang sind Maßstäbe, die von außerhalb ohne Bezug auf die Betriebsstruktur an das Grundstück angelegt werden. So spielt es nach zutreffender Ansicht aller BFH-Senate keine Rolle, ob das Grundstück (die Baulichkeiten) auch von anderen Unternehmen genutzt werden kann (BFH-Urteile vom 5.September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, 423, BStBl II 1992, 349; in BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245 unter 2b, aa; ähnlich in BFH/NV 1991, 93 unter 3.). Ebensowenig kann es von Bedeutung sein, ob ein Ersatzgrundstück (mit Ersatzgebäuden) gemietet oder gekauft werden kann.

Nicht zu überzeugen vermag die Erwägung, ein Grundstück sei wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb unverzichtbar sei, also nicht jederzeit am Markt ein für die Belange des Betriebsunternehmens gleichwertiges Grundstück gekauft oder gemietet werden könne (Söffing, FR 1992, 74 unter 5.; wie hier Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1993, 116 unter 4.). Ein Betriebsunternehmen kann auch dann auf ein genutztes Grundstück angewiesen sein und auf dieses aus betrieblichen Gründen nicht verzichten können, wenn die betriebliche Tätigkeit auf einem anderen Grundstück fortgeführt werden könnte. Die Vorstellung, das Pachtverhältnis (Mietverhältnis) eines für betriebliche Zwecke erforderlichen Grundstücks könne aufgegeben werden, wenn an anderer Stelle ein Ersatzgrundstück zu mieten oder zu kaufen sei, widerspricht wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Der Senat hält es auch nicht für vertretbar, das vom VIII.Senat herausgestellte (negative) Merkmal in einer abgeschwächten Form anzuwenden, wie sie etwa der IV.Senat für möglich hält. Die Betonung des Wortes "jederzeit" und das Abstellen auf die Kündigungsmöglichkeiten und die Vermeidung einer Betriebsstillegung schränken das Merkmal zwar ein, lassen es jedoch im übrigen unberührt. Ein Gesetzesvollzug anhand der Formel des IV.Senats kann mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein. Letztlich könnte es auf eine vom Zufall der örtlichen Verhältnisse und deren subjektive Einschätzung etwa durch Grundstücksmakler abhängige Beurteilung ankommen, die schwer nachprüfbar sein kann.

c) Der VIII. und der III.Senat haben der Abweichung von ihrer Rechtsprechung zugestimmt. Der IV.Senat hat mitgeteilt, daß der erkennende Senat mit diesem Urteil nicht von der Rechtsprechung des IV.Senats abweiche; der IV.Senat habe stets offengelassen, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage zu verneinen sei, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könne. Auch der XI.Senat hat auf Anfrage erklärt, der erkennende Senat weiche nicht von der Rechtsprechung des XI.Senats (BFHE 169, 462, BStBl II 1993, 245) ab.

3. Unter Zugrundelegung der vorstehenden Kriterien war die GmbH für ihre Betriebsführung auf das genutzte Grundstück einschließlich der Lagerhalle, der Büro- und Werkstatträume angewiesen. Dies ist für die Lagerhalle offensichtlich. Die Geräte und Materialien bedürfen einer ggf. einfach gestalteten Unterstell- und Lagermöglichkeit, mögen sie auch hauptsächlich auf Baustellen eingesetzt und verwendet werden. Auch auf die Büro-, Sozial- und Werkstatträume konnte nicht verzichtet werden, selbst wenn mit der Revision angenommen wird, daß der tatsächliche Nutzungsgrad nicht erheblich gewesen sein sollte. Sollte sich das FG über das Ausmaß des nutzbaren Dachraums geirrt haben, wäre dies unerheblich. Die Baulichkeiten wären auch ohne diesen Dachraum für die Betriebszwecke der GmbH nutzbar und unverzichtbar gewesen. Sollte die Einfahrt --wie die Revision vorbringt-- zu schmal und nur für kleine LKW befahrbar gewesen sein, ändert dies nichts an der Eignung des Grundstücks für den Betrieb der GmbH, die seit 1975 mit der vorhandenen Zufahrt ausgekommen ist. Auf die Sachaufklärungsrüge kommt es nicht an.

Zu Recht hat es das FG für unbeachtlich gehalten, daß die Baulichkeiten auch von anderen Handwerksbetrieben hätten genutzt werden können. Ein Grundstück, auf das ein Betrieb angewiesen ist, verliert nicht dadurch seine wirtschaftliche Bedeutung für diesen Betrieb, daß es auch anderen Betrieben dienen könnte. Der III.Senat hat, hiermit übereinstimmend, das von einem Bedachungsgeschäft genutzte Betriebsgrundstück unabhängig davon als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen, daß das Grundstück ebensogut von branchenfremden Unternehmen genutzt werden konnte (Urteil vom 7.August 1992 III R 80/89, BFH/NV 1993, 169 unter II. 1. b).

Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG die Frage ungeprüft gelassen hat, ob die GmbH ihr Unternehmen auch auf einem anderen gleichwertigen Grundstück im Raume S hätte ausüben können. Hierzu hatte der Kläger in der Vorinstanz vorgetragen und Beweis angetreten, daß vier näher bezeichnete bebaute Grundstücke, die für einen Dachdeckerbetrieb geeignet gewesen seien, in der Großgemeinde S gemietet oder gekauft werden konnten. Diese Prüfung erübrigt sich nach den Darlegungen unter 2.b.

4. Die Betriebsaufspaltung endete im Streitjahr, als der Kläger am 29.Dezember 1983 sämtliche GmbH-Anteile veräußerte. Der Wegfall der persönlichen Verflechtung hatte eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs.3 EStG) zur Folge; die bis dahin gebildeten stillen Reserven waren aufzulösen (BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Der Betriebsaufgabegewinn ist der Höhe nach nicht streitig.

Fundstellen