BFH Urteil vom 26.08.1975 - VIII R 109/70

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung bedarf es keiner Führung eines Kontokorrent-Sachkontos über den unbaren Geschäftsverkehr, wenn die Rechnungsablage so ausgestaltet ist, daß sie allen an Grundaufzeichnungen zu stellenden Anforderungen genügt.

2. Bei Mängeln der Inventur, Kassenführung und chronologischen Verbuchung kommt es nicht auf deren formale Bedeutung, sondern auf ihr sachliches Gewicht im Rahmen des gesamten Buchführungswerks an.

2. Wird die Überprüfung des sachlichen Ergebnisses durch Buchführungsmängel nicht wesentlich beeinträchtigt, so kann im allgemeinen bei überschaubaren Verhältnissen kleinerer Betriebe die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bejaht werden.

Normenkette

EStG §§ 4-5, 10a

Tatbestand

Streitig ist für 1963 u. a. , ob die Buchführung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als ordnungsmäßig zu beurteilen ist.

Der Kläger ist Vertriebener. Er war bis Anfang 1963 Fuhrunternehmer, danach führte er Arbeiten im Kanalbau und Reparaturen aus. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG.

Aufgrund einer 1966 durchgeführten Betriebsprüfung des Veranlagungszeitraums 1963 gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) zu der Auffassung, dem Kläger stehe wegen nicht ordnungsmäßiger Buchführung die Vergünstigung nach § 10a EStG nicht zu. Es stützte seine Meinung auf die Feststellungen des Betriebsprüfers. Nach diesen hatte der Kläger den unbaren Geschäftsverkehr mit Kunden und Lieferanten nur mit den jeweiligen Geldbewegungen istmäßig erfaßt, ohne Sach- und Personenkonten oder Rechnungsausgangs- und Rechnungseingangsbücher zu führen. Der Forderungsbestand am 31. Dezember 1963 betrug 20 238 DM. Lediglich ein geringer Teil der Rechnungsausgänge des Jahres 1963 von insgesamt 108 351 DM betraf Bargeschäfte. Nach den Ermittlungen des Prüfers hatte ferner eine Bestandsaufnahme zum 31. Dezember 1963 für halbfertige Arbeiten und Materialien - Hilfsstoffe - nicht stattgefunden (geschätzte Werte 1 400 DM und 1 000 DM), ebenso war eine Erfassung der am 31. Dezember 1963 fertigen, nicht abgerechneten Arbeiten sowie der Verbindlichkeiten aus Materiallieferungen unterblieben. Der Prüfer stellte außerdem fest, daß die Kassengeschäfte ohne Führung eines Kassenbuchs unmittelbar im Journal verbucht waren, ein Kassenfehlbetrag am 31. Dezember 1963 von 1 013,89 DM vorlag und daß während des ganzen Jahres unchronologische Buchungen und Nachbuchungen, in einigen Fällen mit unrichtigen Daten, vorgekommen waren.

Mit seiner Klage gegen den gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigten Einkommensteuerbescheid, der die beanspruchte Vergünstigung nach § 10a EStG wegen nicht ordnungsmäßiger Buchführung versagte, machte der Kläger - wie im erfolglos gebliebenen Einspruch - weiterhin u. a. geltend, die Buchführung sei als ordnungsmäßig zu beurteilen.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Es hielt die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung wegen Bekanntwerdens neuer Tatsachen i. S. von § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich der Vergünstigung des § 10a EStG für gegeben und deren Versagung aufgrund fehlender Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für gerechtfertigt. Die Vorinstanz stützte ihre Auffassung auf den Umfang der Rechnungsausgänge und das Vorliegen eines Systemfehlers (fehlende Inventur der halbfertigen Arbeiten und Hilfsstoffe). Dabei ließ sie dahingestellt, ob die vom Kläger geltend gemachte Sammlung und Ablage der Ausgangs- und Eingangsrechnungen die grundbuchmäßige Erfassung der Geschäftsvorfälle ersetzen konnte.

Mit seiner Revision beantragt der Kläger (sinngemäß), unter Aufhebung der Vorentscheidung wegen Verletzung bestehenden Rechts in der Sache zu entscheiden. Er rügt Verstoß gegen § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, §§ 5, 10a EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

II.

Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ist von Amts wegen zu prüfen. Die Frage, ob die angefochtene Berichtigungsveranlagung auf fehlende Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Klägers gestützt werden kann oder nicht, läßt sich anhand der vom FG festgestellten Tatsachen nicht beantworten. Die Vorentscheidung ist deshalb ohne Verfahrensrüge aufzuheben (Urteil des BFH vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).

…

Der Ausgangspunkt der Erwägungen des FG, die Zuerkennung der Vergünstigung des § 10a EStG verlange das Vorliegen einer ordnungsmäßigen Buchführung, ist nicht zu bemängeln. Der Senat kann jedoch mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheiden, ob die Beurteilung der Vorinstanz, die Buchführung sei nicht ordnungsmäßig, zutrifft oder nicht.

Eine Buchführung, die kein Kontokorrent-Sachkonto für den unbaren Geschäftsverkehr enthält, ist nur dann ordnungsmäßig, wenn die Ablage der Rechnungen so ausgestaltet ist, daß sie alle Voraussetzungen erfüllt, die an Grundaufzeichnungen zu stellen sind (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1968 I R 8/66, BFHE 94, 319, BStBl II 1969, 157; vom 26. März 1968 IV 63/63, BFHE 92, 264, 274, BStBl II 1968, 527; Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 10. Juni 1963 S 2153 ― 1 ― VB 1, BStBl II 1963, 93). Das FG durfte deshalb nicht dahingestellt sein lassen, ob die chronologische Sammlung und Ablage der Ausgangs- und Eingangsrechnungen über sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten mit weitgehend zutreffenden Zahlungsvermerken i. V. m. der Erfassung der alsbald eingegangenen Zahlungen im Buchwerk, wie sie der Kläger in der Vorinstanz geltend gemacht hat, die grundbuchmäßige Erfassung des unbaren Geschäftsverkehrs ersetzt hat. Das FG hat in diesem Zusammenhang lediglich darauf abgestellt und als Mangel der Buchführung angesehen, daß die Rechnungsausgänge des Streitjahres 108 351 DM betragen haben, nur zum geringen Teil Bargeschäfte betrafen und daß 63 Rechnungen allein im zweiten Halbjahr ausgestellt wurden. Dabei hat es als entscheidend den Umstand gewertet, daß nicht alle Rechnungsausgänge mit Zahlungsvermerken versehen und die vorhandenen nur zu einem Teil das Datum der Zahlungen trügen. Die Vorentscheidung enthält keine Feststellung darüber, welche Zeitspanne jeweils zwischen Rechnungsausgang und Bezahlung lag. Sollte diese etwa nur acht Tage betragen haben, so würde von vornherein kein echtes Kreditgeschäft vorliegen (vgl. Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 3 EStR 1969) und insoweit die Belegsammlung i. V. m. der laufenden Erfassung der Zahlungen im Buchwerk ausreichen können. Außerdem ist den Feststellungen des FG nicht zu entnehmen, soweit Zahlungsvermerke oder Datierungen als zum Teil fehlend bezeichnet sind, um wie viele es sich handelte, auf welche Beträge sie sich bezogen und ob diese Mängel ein ausreichendes sachliches Gewicht hatten, der gesamten Buchführung den Charakter der Ordnungsmäßigkeit abzuerkennen, zumal die Zahlungen unstreitig aus der Buchführung hervorgingen. Der Umstand, daß die Ausgangsrechnungen gesammelt und immer erst bei Bezahlung gebucht wurden, rechtfertigt für sich allein nicht die Annahme, die Buchführung des Klägers sei nicht ordnungsmäßig.

Aber selbst wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben sollten, daß bei dem Kläger echte Kreditgeschäfte anfallen, so würde die Art und Weise der Abwicklung dieser Geschäfte nicht zwingend zur Versagung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung führen. Richtig ist zwar, daß die Rechtsprechung bestimmte Mindesterfordernisse für die Anerkennung einer Offenen-Posten-Buchhaltung als ordnungsmäßige Buchführung verlangt. In jedem Fall muß nämlich gewährleistet sein, daß die Ablage vollständig ist und daß sie in sachlicher Hinsicht die Voraussetzungen erfüllt, die an die Grundaufzeichnungen zu stellen sind (BFH-Urteil IV 63/63). Grundsätzlich kann auch die einfache Rechnungsablage die Aufgabe von Grundaufzeichnungen nicht übernehmen (BFH-Urteil I R 8/66). Andererseits hat der BFH unter Hinweis darauf, daß die Buchführung nicht Selbstzweck sei, bei kleineren Betrieben mit nur wenigen Belegen als ausreichend angesehen, wenn die Belegsammlung für etwa einen Monat auf andere Weise auf ihre Vollständigkeit hin überwacht und damit die Belegsammlung so lange als hinreichender Grundbuchersatz angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 38/68, BFHE 99, 120, BStBl II 1970, 540). Bei einem Rechnungsausgang über rund 108 000 DM mit 86 Rechnungen im ganzen Jahr (18 im ersten, 68 im zweiten Halbjahr), deren jeweilige betragsmäßige Höhe die Vorinstanz nicht festgestellt hat, kann der Beleganfall nicht ohne weiteres als so umfangreich angesehen werden, daß eine Gefahr für den Verlust von Buchungsunterlagen bestand. Das FG wird die hierzu erforderlichen Feststellungen noch nachholen und erneut prüfen müssen, ob überhaupt Kreditgeschäfte bei dem Kläger angefallen sind. Bei Bejahung dieser Frage wird das FG untersuchen müssen, ob nicht die Belegsammlung i. V. m. anderen vom Kläger vorgenommenen Aufzeichnungen den Anforderungen einer ordnungsmäßigen Buchführung genügt.

Zu Unrecht hat die Vorinstanz ihre rechtliche Würdigung der Buchführung auf die Annahme eines Systemfehlers gestützt. Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß zur ordnungsmäßigen Buchführung die Inventur der halbfertigen Arbeiten und Hilfsstoffe gehört (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1966 VI 245/65, BFHE 87, 616, BStBl III 1967, 247). Auch in kleineren Betrieben, insbesondere in einem Handwerksbetrieb, müssen die halbfertigen Arbeiten und Hilfsstoffe ― ebenso wie in einem Fertigungsbetrieb Halbfabrikate und Hilfsstoffe ― an den Bilanzstichtagen grundsätzlich durch Inventur aufgenommen werden. Darüber sind Aufzeichnungen zu machen, die eine Nachprüfung sowohl der vollständigen Aufnahmen als auch der Bewertung ermöglichen. Es steht nicht im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob er diese Aufzeichnungen führen will oder nicht. Da der Kläger die vorhandenen halbfertigen Arbeiten und Hilfsstoffe zum 31. Dezember 1963 weder bestands- noch wertmäßig aufgenommen hat, ist die Buchführung formell insoweit nicht ordnungsmäßig.

Dieser formale Mangel muß jedoch nicht zwangsläufig, wie das FG angenommen hat, zur Versagung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung führen (BFH-Entscheidungen vom 27. August 1953 IV 296/52 U, BFHE 58, 170, BStBl III 1953, 357; vom 6. Dezember 1955 I 169/55 U, BFHE 62, 222 BStBl III 1956, 82). Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die keinen wesentlichen Schwankungen unterliegen und bei denen es sich nicht um größere Werte handelt, können Festwerte gebildet werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1965 VI 248/64, HFR 1965, 537; vom 11. November 1966 VI 206/65, BFHE 87, 297, BStBl III 1967, 113). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 31. Juli 1969 IV R 57/67, BFHE 97, 246, BStBl II 1970, 125; vom 15. März 1972 I R 60/70, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488; vom 13. Oktober 1972 I R 123/70, BFHE 107, 371, BStBl II 1973, 114) kommt es bei der Frage nach der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auch insoweit nicht mehr auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels an, sondern auf dessen sachliches Gewicht. Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat im Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69 (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555) angeschlossen.

Ob Inventurmängel der genannten Art sachlich ausreichend gewichtig sind, um der Buchführung den Charakter der Ordnungsmäßigkeit zu versagen, ist danach zu entscheiden, ob den Beständen im Rahmen des gesamten Betriebsvermögens einiges Gewicht beizumessen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Juni 1971 I B 6/71, BFHE 102, 517, BStBl II 1971, 709; BFH-Urteil vom 24. November 1971 I R 141/68, BFHE 104, 414, BStBl II 1972, 400). Das dürfte hinsichtlich der halbfertigen Arbeiten und Hilfsstoffe, bei denen es sich nur um Werte von schätzungsweise 1 400 DM bzw. 1 000 DM gehandelt hat, soweit bisher zu ersehen, nicht ohne weiteres der Fall sein. Das FG hat allerdings, von seinem Standpunkt aus zu Recht, nicht geklärt, ob und inwieweit Verbindlichkeiten aus Materiallieferungen sowie fertige nicht abgerechnete Arbeiten nicht aufgenommen wurden und welches Gewicht diesem Umstand im Rahmen des Buchführungszwecks beizumessen ist.

Bei seiner erneuten Entscheidung wird sich das FG auch mit der Frage befassen müssen, ob und in welchem Ausmaß unchronologische Verbuchungen vorgekommen sind. Wird gegen den Grundsatz der Verbuchung aller Geschäftsvorfälle in der zeitlichen Reihenfolge verstoßen, so liegt bei ausreichendem Gewicht ein zur Verwerfung der Buchführung führender Mangel vor. Entsprechendes gilt für Buchungen von Kassenvorgängen. Nach ständiger Rechtsprechung müssen Kassenein- und -ausgänge derart aufgezeichnet werden, daß es jederzeit möglich ist, den Soll-Bestand nach den Kassenaufzeichnungen mit dem Ist-Bestand der Kasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BFHE 97, 21, BStBl II 1970, 45; vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96). Zeitverschobene Kassenbuchungen werden in der Regel die Nachprüfung der Richtigkeit des Soll- und Ist-Bestandes der Kasse erschweren. Für die Beantwortung der Frage, ob gleichwohl trotz derartiger Buchungen noch von einer ordnungsmäßigen Kassenführung ausgegangen werden kann, kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an. In diesem Zusammenhang ist auch die Bedeutung der Barkasse im Betrieb des Klägers wesentlich. Ob ein Fehlbetrag zum 31. Dezember 1963 vorgelegen hat, was der Kläger bestreitet, ist gleichfalls ungeklärt.

Bei seiner Entscheidung wird das FG schließlich noch zu berücksichtigen haben, daß es für die Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, auf das Gesamtbild des Buchführungswerks ankommt (BFH-Urteil vom 29. August 1969 VI R 189/66, BFHE 97, 11, BStBl II 1970, 40). Der Senat hat keine Bedenken, bei kleineren Betrieben mit überschaubaren Verhältnissen trotz Vorliegens formeller Buchführungsmängel, welche die Überprüfung des sachlichen Ergebnisses nicht beeinträchtigen, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu bejahen, falls nicht besondere Umstände entgegenstehen. Nachfragen des Prüfers rechtfertigen entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht ohne weiteres die Annahme großer Schwierigkeiten bei der Nachprüfung.

Fundstellen