Praxisveräußerung, Praxisaufgabe und Praxisübertragung: ... / 2.3 Teilentgeltliche Praxisveräußerung

Hans Walter Schoor

Wird eine Praxis oder ein Praxisanteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge z. B. vom Vater auf die Tochter übertragen, muss der Erwerber oft an den Übergeber eine Abfindung oder an Geschwister ein Gleichstellungsgeld zahlen, das niedriger ist als der Wert der Praxis. Dann handelt es sich prinzipiell um eine teilentgeltliche Praxis- oder Anteilsübertragung i. S. d. § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 EStG. Bei teilentgeltlicher Veräußerung einer Praxis ist der Veräußerungspreis niedriger als deren gemeiner Wert.

Die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils ist steuerlich als einheitlicher Vorgang zu betrachten, sog Einheitstheorie. Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung wird nicht in einen entgeltlichen (= Betriebsveräußerung i. S. v. § 16 EStG) und einen unentgeltlichen Teil (= unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG) aufgespalten, sondern es liegt je nach Höhe der Gegenleistung entweder eine zur Gänze unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (so bei einer Gegenleistung, die den Gesamtbuchwert = Kapitalkonto nicht übersteigt) oder vollständig eine Betriebsveräußerung vor (so, wenn die Gegenleistung den Gesamtbuchwert = Kapitalkonto überschreitet).

Hinweis

Das Entgelt erreicht höchstens den Buchwert des Betriebs

Nach der Einheitstheorie wird das Rechtsgeschäft beim Veräußerer und beim Erwerber wie ein voll entgeltliches Geschäft behandelt, wenn die vereinbarte Gegenleistung den Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter übersteigt.^{^[1]} Bei einem Veräußerungspreis bis zum Buchwert ist § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden, es werden keine stillen Reserven aufgedeckt und der neue Praxisinhaber muss die Buchwerte unverändert fortführen.^{^[2]}

Ein Veräußerungsverlust entsteht dem Veräußerer in diesem Fall nicht.

Hinweis

Entgelt liegt über dem Buchwert, aber unterhalb des gemeinen Werts

Liegt das Teilentgelt, z. B. die Abfindungszahlung an Geschwister oder die Abfindung an den Übergeber, über dem Buchwert, aber unterhalb des gemeinen Werts des übergebenen Betriebsvermögens, werden die stillen Reserven teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt. In diesem Fall entsteht dem Übergebenden ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn, obwohl nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.

Die einheitliche Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG führt zwar in diesen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den übertragenen Buchwerten abzüglich der Veräußerungskosten und insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven. Sie führt aber auch zur Übertragung und damit Nichtaufdeckung von stillen Reserven, soweit der Veräußerungspreis hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt.^{^[3]}

Bei Vorliegen eines negativen Kapitalkontos ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns von dem Teilentgelt das negative Kapitalkonto abzuziehen (Subtraktion einer negativen Größe = Addition), sodass auch die Übernahme des negativen Kapitalkontos zum Teilentgelt zählt.^{^[4]}

Praxis-Tipp

Steueroptimierende Kaufpreisgestaltungsmöglichkeiten

Bei einer teilentgeltlichen Praxisveräußerung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ergeben sich steueroptimierende Kaufpreisgestaltungsmöglichkeiten. Auch hier können der Buchwert und der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG gezielt durch den Barkaufpreis ausgeschöpft werden. Hat der Übergeber das 55. Lebensjahr vollendet, können ohne nachteilige Folgen für den Übergeber Gegenleistungen vereinbart werden, die bis zu 45.000 EUR über dem Buchwert des übergebenen Betriebsvermögens liegen. Der Veräußerungsgewinn bleibt dann auf Antrag steuerfrei. Gleichzeitig entsteht für den Praxisübernehmer aus der die Buchwerte übersteigenden Gegenleistung, z. B. einer zusätzlichen Einmalzahlung an den Übergeber in Höhe des Freibetrags, neues Abschreibungsvolumen.^{^[5]}

Keine Anwendung der Einheitstheorie bei "teilentgeltlicher Betriebsaufgabe"

Bei einer "teilentgeltlichen Praxisaufgabe" sind die Grundsätze der Einheitstheorie nicht anzuwenden.^{^[6]} Diese wurde für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt und damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs anerkannt ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt, bleiben die aufgrund der Anwendung der Einheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven – wenn auch bei einem anderen Steuerpflichtigen – steuerverstrickt.

Bei einer Praxisaufgabe gehen die einzelnen Wirtschaftsgüter hingegen entweder ins Privatvermögen des Betriebsinhabers über oder werden an einen Erwerber veräußert, der diese Wirtschaftsgüter privat oder betrieblich nutzt. Würde man die Einheitstheorie anwenden, wäre nicht in jedem Fall sichergestellt, dass die bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe insoweit (noch) nicht aufgedeckten stillen Reserven bei e...